Frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser

Som utgångsläge är det momsfritt att hyra ut en fastighet, lokal eller anläggning, men det finns undantag från denna grundregel. Vi använder fortsättningsvis begreppen lokal och anläggning.

Uthyrning av råmark kan aldrig beläggas med moms, dvs. det går inte att bli frivilligt beskattad för moms för uthyrning av bara råmark. Det krävs att uthyrningen avser det som utgör en lokal/anläggning i momshänseende.

En golfbana/golfanläggning kan däremot normalt omfattas av reglerna för frivillig beskattning.

Som framgår ovan går det under vissa förutsättningar att bli frivilligt beskattad för moms för uthyrning av lokal/anläggning och i vissa fall är det obligatoriskt med moms. Det är till exempel obligatorisk moms för ett aktiebolag vid korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning (gäller dock ej när golfklubben är hyresvärd, eftersom golfklubben i sin allmännyttiga verksamhet inte är betalningsskyldig för moms).

En anledning till att vilja fakturera med moms är att man vill dra av moms på kostnader kopplade till lokalen/anläggningen.

Det är viktigt att förstå skillnaden mellan frivillig beskattning och momspliktig korttidsupplåtelse av idrottslokal.

Uthyrning av till exempel ett kansli till en golfklubb ska ske utan moms eftersom det inte går att få frivillig beskattning för uthyrning av lokaler till en golfklubb som bedriver momsfri verksamhet i lokalen.

Genom att fakturera hyran med 25 % moms blir den som upplåter en lokal/anläggning frivilligt beskattad. Det krävs inget särskilt registreringsförfarande hos Skatteverket. Däremot måste framför allt följande vara uppfyllt:

Avsikten ska kunna styrkas hos både hyresvärd och hyresgäst. Hyresvärden styrker bland annat sin avsikt med ett hyresavtal med hyrestid över 1 år eller tillsvidare. Det är viktigt att avtalet efterlevs, det vill säga att hyra med moms faktureras enligt vad som är överenskommet i hyresavtalet.

Hyran ska vara mer än symbolisk. Vid hyresrabatt och hyresnedsättning är det viktigt att notera att hyra måste utgå för att reglerna om frivillig beskattning ska fungera.

Om hyresavtalet omfattar fem år och hyresnedsättning medges för ett år kan det jämföras med 20 % rabatt på hyran för hela avtalet, vilket kan vara marknadsmässigt och därmed i enlighet med reglerna för frivillig beskattning. Observera att fakturering av hyra måste ske för att frivillig beskattning överhuvudtaget ska aktualiseras.

Hyresvärden ska helt och hållet avhända sig dispositionsrätten till lokalen/anläggningen. Det betyder att hyresvärden inte själv kan använda lokalen/anläggningen efter det att uthyrningen påbörjats. Däremot kan flera hyresgäster disponera samma lokaler utan att det ska påverka möjligheten till frivillig beskattning. Det framgår av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2023 ref. 24) och detta innebär att olika hyresgäster kan ha hyresavtal som innebär att ytor/lokaler samnyttjas. Möjligheten till frivillig beskattning ska inte påverkas av detta förhållande.

En effekt av att golfklubben hyr ut golfbanan med frivillig beskattning är att golfklubben inte längre kan sälja spelrättigheter till medlemmarna. Golfklubben disponerar nämligen inte över banan, annat än vid de tillfällen då golfklubben återhyr banan för medlemsaktiviteter enligt reglerna för korttidsupplåtelse av idrottslokal.

Skatteverket har i ett ställningstagande exemplifierat att korttidsupplåtelse kan ske med 10 timmar per vecka i genomsnitt under spelsäsong (se vidare kapitel 10).

Den frivilliga beskattningen inträder den första dagen i den uthyrningsperiod som fakturan avser och tidigast den dag då hyresgästen tillträder lokalen/anläggningen. Fakturering måste ske inom sex månader från och med första dagen i den hyresperiod som fakturan avser. Detta för att frivillig beskattning ska gälla från och med hyresgästens tillträde.

Om en ny hyresgäst tillträder en lokal fortgår normalt den frivilliga beskattningen. Ett exempel på det skulle kunna vara att hyresavtalet för restaurangen tas över av en ny restauratör.

Exempel på frivillig beskattning (golfklubben äger både klubbhus och golfbana):

➤ Golfklubben hyr ut golfbana, övningsområden och drivingrange till GolfAB med frivillig beskattning, 25 % moms.

➤ Golfklubben hyr ut reception och omklädning till GolfAB med frivillig beskattning, 25 % moms.

➤ Kansliet nyttjas av golfklubben och hyrs inte ut med frivillig beskattning.

➤ Golfklubben återhyr golfbana och omklädning för sin idrottsliga verksamhet med 6 % moms, under förutsättning att villkoren för korttidsupplåtelse av idrottslokal är uppfyllda.

➤ Golfklubben hyr ut restauranglokalen till RestaurangAB med frivillig beskattning, 25 % moms.

➤ Golfklubben hyr ut shoplokalen till TränarAB med frivillig beskattning, 25 % moms.

Om golfklubben ska hyra ut lokaler och byggnader måste det göras en bedömning från lokal till lokal. Reglerna för frivillig beskattning kräver stadigvarande uthyrning och att lokalen i sin helhet används i hyresgästens momspliktiga verksamhet.

I exemplet ovan (under "Frivillig beskattning") använder golfklubben ett avgränsat rum som kansli för sin momsfria golfverksamhet. Eftersom golfklubben disponerar lokalen kan golfklubben inte hyra ut den med frivillig beskattning till GolfAB.

Det fungerar inte heller att GolfAB hyr ut kansliet till golfklubben till exempel två kvällar i veckan. Det utgör momsfri fastighetsupplåtelse och kan medföra att GolfAB har momsfri verksamhet i lokalen. Det leder vidare till att golfklubben inte kan hyra ut med frivillig beskattning till GolfAB i första ledet.

Möjligheten för golfklubben att använda reglerna om frivillig beskattning faller när golfklubben fortsätter att nyttja ytorna i egen verksamhet. I den här situationen bör golfklubben undanta lokalen och hålla den utanför hyreskontraktet till GolfAB.

Samma resonemang som ovan gäller även andra lokaler på golfanläggningen. Vid uthyrning med frivillig beskattning till ett företag som driver restaurangen, kan inte golfklubben hyra tillbaka matsalen från restaurangen eftersom det då blir momsfri fastighetsupplåtelse.

Då faller även förutsättningarna för att hyra ut med frivillig beskattning från golfklubben till restaurangföretaget, eftersom golfklubben inte anses ha avhänt sig dispositionsrätten till lokalen.

Däremot kan restaurangföretaget låta golfklubbens medlemma sitta i lokalerna om det samtidigt serveras mat och dryck. Då är det inte momsfri lokaluthyrning utan sedvanlig försäljning av mat och dryck från restaurangen. Finns förutsättningar för att bedriva konferensverksamhet i lokalerna kan restaurangföretaget bedriva sådan verksamhet. 

Vad gäller om ett GolfAB hyr ut en möblerad kontorsplats till golfklubben? Vi kan utgå från att tjänsten kan omfattas av moms.

Vad gäller för det omvända, om en golfklubb hyr ut en möblerad kontorsplats till GolfAB? Den typen av tillhandahållande anses inte ingå den allmännyttiga verksamheten utan omfattas av inkomstskatte- och momsregler.

Uthyrning kan därför ske med 25 % moms för t.ex. arbetsplatser i kontorslandskap med tillhörande kontorsservice. Hela tjänsten är momspliktig när arbetsplatsen hyrs ut i kombination med andra varor och tjänster (sedvanlig kontorsservice). Uthyrningen kan dock under vissa förutsättningar utgöra en momsfri fastighetsuthyrning.

Med stöd av praxis från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2021 ref. 6) har Skatteverket tydliggjort sin bedömning vid uthyrning av kontorsplatser med sedvanlig kontorsservice* (2022-06-17, dnr: 8-1758697):

När uthyrningstjänsten är momspliktig har GolfAB rätt till avdrag för moms på kostnader kopplat till uthyrningen, eftersom GolfAB bedriver momspliktig verksamhet.

När uthyrningstjänsten är momspliktig har golfklubben rätt till avdrag för moms på kostnader kopplade till uthyrningen.

* Med sedvanlig kontorsservice avses wifi, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe, kontorsmaterial, kopiering och t.ex. möjligheter till nätverkande med andra.

Avgränsade men öppna ytor kan på samma sätt som på ett varuhus utgöra separata lokaler med separata hyreskontrakt. Skatteverket anser att olika golfbanor på en anläggning är olika självständiga lokaler. Respektive hål på en golfbana utgör inte en självständig lokal. Däremot är ett övningsområde och en drivingrange självständiga lokaler.

Det är viktigt att uppmärksamma att det kan vara flera separata lokaler i olika fastigheter på en golfanläggning. Om klubbhuset till exempel är en separat fastighet som golfklubben själv disponerar så kan den inte ingå i uthyrningen med frivillig beskattning till GolfAB. Den kan inte omfattas av frivillig beskattning eftersom golfklubben bedriver momsfri verksamhet i klubbhuset. Avdrag för moms på kostnader kopplade till klubbhuset är därmed inte möjligt.

Efter Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2023 ref. 24 är det möjligt att flera hyresgäster samnyttjar lokaler/fastighet. På en golfanläggning skulle den möjligheten t.ex. kunna nyttjas avseende vissa lokaler.

När golfanläggningen är uthyrd med frivillig beskattning till GolfAB har golfklubben lämnat över rätten att använda golfanläggning (dispositionsrätten) till GolfAB. Det här innebär att golfklubben måste återhyra banan för aktiviteter som till exempel träning och tävling.

När golfklubben, efter uthyrning till GolfAB, nyttjar golfbana och omklädning i den ideella verksamheten, för till exempel ungdoms- och tävlingsverksamhet, ska golfklubben betala ett marknadsmässigt pris för korttidshyran av det som anses vara idrottslokal. Golfklubben betalar en återhyra till GolfAB med 6 % moms.

I begreppet idrottslokal inryms till exempel golfbanan, övningsområde, drivingrange och omklädningsrum.

En medlem i golfklubben har genom betald spelavgift till GolfAB rätt att nyttja golfbanan. Tänk på att samma medlem även kan delta i aktiviteter i golfklubbens regi när golfklubben återhyr banan med 6 % från GolfAB.

För att reglerna om frivillig beskattning (25 %) och korttidsupplåtelse av idrottslokal (6 %) ska samverka krävs bland annat följande:

Observera att om reglerna för korttidsupplåtelse inte följs kan GolfAB:s uthyrning av golfanläggningen till golfklubben i stället bli momsfri. Det leder i sin tur till att GolfAB får en begränsad avdragsrätt för moms på kostnaderna, eftersom GolfAB då bedriver blandad verksamhet i momshänseende i sin verksamhet.

Den som uppfyller reglerna för frivillig beskattning måste löpande utfärda en faktura med 25 % moms. Det är viktigt att tänka på tidpunkten för när redovisning av moms måste ske. Redovisas momsen på hyran för sent finns risk för skattetillägg.

En hyra faktureras vanligtvis i förskott. Om hyran betalas i förskott ska hyresvärden redovisa den utgående momsen den period då förskottet tas emot. Om hyran betalas i efterhand ska momsen redovisas för den redovisningsperiod då hyresperioden slutar.

Ingående moms på kostnader får i normalfallet dras av när en handling som uppfyller momslagens krav på faktura/kvitto tagits emot av köparen. För förskottfakturering ska även betalning ha skett för att köparen ska ha möjlighet att dra av den fakturerade momsen.

Exempel:

Enligt avtal ska golfklubben fakturera GolfAB kvartalsvis med förskottsfakturering. Fakturering för kvartal 1 sker i månadsskiftet november/december och hyran tas emot av golfklubben i december. Golfklubben ska redovisa momsen i den redovisningsperiod som innefattar december. Eftersom GolfAB tagit emot en faktura och förskottsbetalning har skett i december har GolfAB möjlighet att göra avdrag för ingående moms i den redovisningsperiod som omfattar december.

Om fakturering varken sker i förskott eller under hyresperioden, dvs. kvartal 1, ska momsen redovisas i den redovisningsperiod som omfattar hyresperioden. Om golfklubben redovisar moms varje kvartal ska den utgående momsen redovisas i momsdeklarationen för kvartal 1 även om hyresfakturan inte har ställts ut eller pengar tagits emot. Om golfklubben lämnar momsdeklaration varje månad ska den utgående momsen redovisas i deklarationen för mars. Då har hyresperioden för kvartal 1 gått till ända och utan fakturering ska momsen redovisas vid utgången av aktuell hyresperiod. Annars finns risk för felperiodisering och skattetillägg.

Det finns ingen motsvarighet till värdeminskningsavdrag på momsområdet. I stället görs avdrag för ingående moms på kostnader direkt oavsett om det är investeringar eller mindre inköp som görs i en momspliktig verksamhet.

Det finns däremot regler om korrigering av moms som kallas justeringsregler. För fastigheter löper en korrigeringstid om tio år från och med det år då ny-, till-, eller ombyggnationen har färdigställts.

Om något inträffar så att användningen av fastigheten övergår från att användas i momspliktig verksamhet till ej momspliktig verksamhet under dessa tio år ska den ingående momsen justeras med en tiondel för varje år.

Om händelsen inträffar år tre i en fastighet som färdigställdes år ett så ska 8/10 av den ingående momsen justeras. Justering av momsen kan ske åt båda håll.

Om ändring sker från användning i momspliktig till ej momspliktig verksamhet ska tidigare avdragen ingående moms betalas tillbaka till staten.

Om ändring i stället sker från användning i ej momspliktig till momspliktig verksamhet finns möjlighet att få tillbaka ytterligare moms.

Observera att justeringsreglerna endast gäller om den ingående momsen på investeringen i en fastighet (ny-, till-, eller ombyggnationen) uppgår till minst 100 000 kronor för ett räkenskapsår.

Det är viktigt att uppmärksamma att ändrad användning av lokaler och golfbana som omfattas av frivillig beskattning kan innebära att momsen ska korrigeras. Det kan till exempel bli aktuellt om den frivilliga beskattningen för uthyrningen av golfbanan upphör på grund av att förusättningarna för frivillig beskattning inte längre är uppfyllda. Det kan då finnas risk för att moms som tidigare dragits av ska återbetalas till Skatteverket. En bedömning måste alltid ske i det enskilda fallet.

Vid överlåtelse av fastighet har tidigare en köpare av fastigheten övertagit säljarens justeringsskyldighet. Med domen C-787/18, Sögård Fastigheter AB, slog EU-domstolen fast att de svenska reglerna strider mot EU:s momsdirektiv.

Finansdepartementet har föreslagit ändringar i reglerna för justering av moms vid fastighetsförsäljningar (Fi2023/00434). Förslaget innebär att säljaren kan tvingas återbetala tidigare momsavdrag om en såld fastighet inte anses ingå i en verksamhetsöverlåtese. Det återstår att se vilka förändringarna blir. Det är dock viktigt att följa rättsutvecklingen avseende framtida fastighetsförsäljningar. En bedömning måste alltid ske i det enskilda fallet.

Om en golfklubb ska bygga till, om eller bygga nya lokaler som ska hyras ut för momspliktig verksamhet kan golfklubben ansöka hos Skatteverket om frivillig beskattning under uppförandeskede.

Det medför att golfklubben får dra av moms på kostnader för byggnationen under uppförandeskedet, innan uthyrning kan ske med moms. Observera att det krävs att en ansökan lämnas in till Skatteverket i denna situation (minst 6 månader innan tillträdet av hyresgästen).

Vid ny- eller tillbyggnad krävs att ett tidigare upprättat hyresavtal uppdateras och att en hyresfaktura ställs ut avseende ny- eller tillbyggnad. I annat fall omfattas inte den nya lokalen av frivillig beskattning.